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海关特许权使用费——运用会计原则对特许权使用费的分摊问题


由于特许权使用费(以下简称R/L)的多样性和支付的复杂性,如何根据“普遍接受的会计准则”(GAAP)和客观可量化标准把应税的R/L进行技术性分摊,是国际海关普遍面临的难题,其计算方法和标准等都没有统一的规范。同样的,在我国入世后,随着国际货物贸易的多样化发展,无形权利与有型货物相伴进口,R/L的复杂估价问题越来越凸显出来,从目前国内各海关的R/L估价实践中可以看出,由于《办法》所确立的原则性过强,在把有关的R/L费用计入完税价格时,对应税R/L的理解不统一,对我国通用会计原则的不了解,致使在分摊的方式或处理结果方面存在较大的随意性,如何对应税的R/L进行合理分摊成为长期困惑海关估价工作的一个大问题。因此研究我国通用会计原则与制度,把客观可量化的标准运用到R/L的分摊技术中,并相应的以可操作性办法或规定的形式加以明确,以此指导对海关R/L估价实践和认识,统一R/L的分摊技术和估价执法尺度,具有现实的必要性和紧迫性。




根据实践总结,我国目前与进口货物相关的R/L的支付基本可以概括为以下几种方式:

1、一次总算支付,又称统包价格。在合同中一次付清,也可按合同执行期限支付;

2、以“提成费”、“入门费”或“技术费”等名称提成支付:即根据特许权每年给进口商所带来的经济利益来确定R/L金额,在合同执行期内每年支付。又有三种形式:1⃣按进口货物金额百分比提成;2⃣按进口货物国内销售百分比提成;3⃣按进口货物国内销售的利润百分比提成;

3、混合付费。即一次总算支付与提成支付两者相结合的支付方式。



基于我国通用会计准则,结合国内的R/L支付类型,借鉴于国外海关的R/L分摊思路,同时基于对海关税收应收尽收并充分实现进口纳税人的权利、义务与利益相统一的考虑,认为我国海关的R/L分摊在原则取向和具体方法上应作出如下的理性选择:

(一)R/L分摊的原则性取向

1、遵循《协定》股价规定原则。由于《协定》对特许权估价规定的过于原则和宽泛、给予了成员国在特许权估价方面较大的立法空间,

2、实现海关税收的应收尽收原则。海关税收的应收尽收是现代海关税收征管制度的基本目标,同样也是R/L的税收征管中所应当遵守的基本准则和基本目标。

3、符合国内会计准则和客观可量化的基本原则。R/L的分摊金额应当根据国内相关的会计准则如会计假设、无形资产,非货币性交易、收入、固定资产与存货所确定的相关计量、摊销和披露等标准,企业的相应的商业账册记录中的量化数据等合理确定。

4、灵活性原则。在R/L的具体分摊方法上,应根据特许权种类、支付方式等具体问题具体分析,遵循分摊方法的灵活运用原则。

5、“二次估价”原则。由于R/L的支付通常由若干个年度跨度,其应税的金额一般不可能在货物进口环节审价环节予以确定,因而“一次估价”的税收征管方式已不能保证税收的应收尽收,建立企业按会计年度的定期申报制度和海关按会计年度的定期稽核制度,以一次申报“二次估价”的税收升官方式来实现税收的应收尽收。

(二)R/L分摊的方法选择

如进口商所支付的R/L符合相应条件,根据其制服特点和实际情况,结合我国的会计原则与制度,现提出下列不同的分摊计算公式分别计入海关完税价格。

1、一次总算支付。

此种方式的R/L在合同中一次付清,或者在合同执行期限N年内分期支付。其分摊方相对简单。

每一会计年度单位分摊金额=R/L总额/N*每一会计年度进口总数量(假设合同执行会计期间为N年,N=1时,以为一次付清)


2、提成支付。

此种方式根据特许权每年给进口商所带来的经济利益来确定R/L金额,在合同执行期限内每年支付,又有三种形式:

(1)按进口货物金额百分比A提成

每一会计年度单位分摊金额=每一会计年度进口总额*A/每一会计年度进口总数量

分析:由于每一会计年度进口的总金额是确定的,因而R/L的支付金额也是确定的。

(2)按进口货物国内销售额百分比S提成

每一会计期间单位分摊金额=每一会计年度国内销售额*S/每一会计年度进口总数量*(1-库存率)

每一会计期间理论与实际差额的调整=(每一会计年度进口货物单位分摊金额-前一会计年度进口货物单位分摊额)*S*前一会计年度进口总数量*上年度库存率

分析:当按进口货物国内销售额百分比S提成时,R/L就会与会计期内进口货物国内的销售有关,或者说库存率有关。因而在一个会计期结束,进口货物库存率=0时,在第一会计期间为实现销售的进口货物会在下面的会计期间销售,该会计期间的R/L理论分摊金额与实际分摊金额则产生了差异,根据全责发生制原则的账项调整原则与记录,对其实际应分摊的单位R/L与理论分摊R/Lde差额做出调整,调整的差额就是两个会计年度间理论应收实际与实际收额之差,该差额可在第二个会计年度内完成补征或退税。

(3)按进口货物国内销售的利润百分比P提成

每一会计期间单位分摊金额=每一会计年度国内销售利润*P/每一会计年度进口总数量*(1-库存率)

每一会计期间理论与实际差额的调整=(每一会计期间进口货物单位分摊金额-前一会计年度进口货物单位分摊金额)*S*前一会计年度进口总数量*上年度库存率

分析:与上面按销售额百分比提成相似,当进口货物国内销售的利润百分比P提成时,R/L就与会计期内进口货物国内销售获利有关,即转售收益有关。因而在一个会计期结束,进口货物库存率=0时,该会计年度的R/L理论分摊金额则与实际分摊金额相一致;当库存率>0时,在第一会计期间为实现销售的进口货物会在下面的会计期间销售,该会计期间的R/L理论分摊金额逾实际分摊金额则产生了差异,根据权责发生制原则的账项调整原则与记录,对其实际应分摊的单位R/L与理论分摊R/L的差额作出调整,调整的差额就是两个会计年度间理论应收与实际征收额之差,该差额可在第二个会计年度内完成补征或退税。


3、混合付费

应以固定提成与按比例提成的两者相加之和作为进口货物的分摊金额,在此计算公式不再重复。


4、部分R/L应税的分摊。

对于部分R/L费用的分摊,则应主要根据会计的配比原则和会计记录,按照应归属原则进行合理分摊,而不是简单地进行平均。

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